财务报告分析论文(全文)

著名的会计史学家迈克尔·查特菲尔德曾经说过： 会计的发展是反

映性的……会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经

济的发展密切相关。 我们正处在一个经济与技术飞跃发展的新

时代，财务会计和财务报告作为立足企业、 面向市场的一个重要

的经济信息系统，固然也要迎接并适应经济和市场的变革而不断

改变自己的内容和表述形式。 现在的财务会计和财务报告(最初

只是财务报表)原是工业经济社会发展到 20 世纪 30 年代才在

传统的会计与报表的基础上形成的。在资本市场产生并成熟之后，

财务报告对市场所起的财务信息传递，匡助投资人进行投资决策

和促进社会资源的有效配置的作用，是很独特的，也是不可替代

的。 但是， 今天人类已跨进新经济社会，财务报告在许多方面已

经滞后于整个经济环境的要求。因此，对其进行重大的改进及进

展势在必行。

一、财务报告过去的发展与变化回顾

(一)财务报告理论上的发展与变化回顾

1、关于计量。财务报表是以传统会计的三个特征为支柱的。

那就是： 记录按复式簿记系统 ；确认以权责发生制为基础；计量

采用历史成本属性。 因此，人们把传统的财务会计分别称为复式

簿记会计、 权责发生制 (即应计制 )会计和历史成本会计。在财

务会计的上述三个特征中，对会计信息特殊是盈利信息最有影响

作用的，是确认和计量。传统财务报表受到的冲击最早也是针对

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计量。所以，报表的使用者莫不关注计量。随着 20 世纪 70 年

代末至 80 年代初美国浮现的通货膨胀以及 90 年代以后衍生金

融工具的发展，在传统的历史成本计量模式之外，先后创造了现

行成本、现行市价、可实现(清算)净值和公允价值计量模式。

正如 FSB(财务会计准则委员会)第 5 号财务会计概念公告所说：

当前，在财务报表中报告的各种项目，是用不同属性来计量的。

这要由项目的性质和计量属性的相关性与可靠性来定。 因此，

到目前为止，我们对财务报告中的计量可以看到下列变化：由早

期以历史成本为主(甚至占彻底统治地位)到几种计量属性同时

并用， 再到当前倾向于采用公允价值。这种种变化明显地说明，

计量属性的采用决定于社会经济的发展，即经济环境的变化和各

种不同计量属性所带来的不同经济后果及其应用的不同前景。

2、关于确认。早期财务报表的确认仅研究收入的决定和费

用的分配。在股分企业浮现以前，往往采用收付实现制来确认收

入和费用。 那时确认的惟一标准是看有无现金流入(收入)和流

出(费用)。后来，由于浮现委托和代理关系 ，为了正确反映和

评估在某一期间的受托责任，就产生并广泛运用了权责发生制。

然而权责发生制仍然是针对收入的实现和费用的发生来说的。 它

提出了确认收入和确认费用的新标准。这个新标准再也不是看有

无 现金收付，而是看权利与责任是否发生。 为了实现权责发生制

的 要求，又形成为了应计、递延、分配和摊销等四个特殊的会计程

序。 权责发生制使财务会计处理和报表的编制较前复杂，固然所

获得

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的收益数据也较前更为相关与可靠。人们主要关注收入和费用确

认的另一解说是在 20 世纪四五十年代摆布，财务报表中的收益

表被普遍认可为第一报表。财务报表使用者所共同关心的主要信

息是一家公司的收益(盈利)。收益是怎样决定的呢？从收益表

的构成可以看到：通过收入与费用的配比，决定收益。 这就是流

行于当年的收入／费用观。 然而收益也还可以由净资产(不包括

业主权益的变动)的期末与期初的余额对照来求得。 后一决定收

益的方法称为资产／负债观，因为这可不依赖收入与费用而单独

对资产、 负债和? 姓呷ㄒ嬷苯咏 腥啡稀 H 舾 葑什 赫

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SB 发展了会计确认的理论。在 1984 年 12 月发表的第 5 号财务

会计概念公告 在企业财务报表中的确认和计量 中第一次提出

确认的完整定义 ，确认的四项基本标准 (可定义性、可计量性、

相关性与可靠性)，并根据确认是 将某一项目作为报表要素正式

记入或者列入某一企业财务报表的过程 的定义 ，而把确认的过

程 分为 初始确认 、 后续确认 和 终止确认 三种类型。 FSB 第

5 号概念公告关于会计确认的见解如同它强调现值技术的运用

和 大力提倡公允价值计量属性一样，为把各种创新经济业务(典

型 的是衍生金融工具，可确认而尚未实现的有关收入项目等)在

表 内予以确认、计量或者在表外进行披露开辟了一条重要的新思

路。 由此可见 ，财务报告理论与实践的这一发展，不是平空而来。

它 们同样是竞争技术与全球化等环境因素发生作用的结果。

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3、关于报告。早期的财务报表，是直接根据日常记录所编

成的。 报表的内容就是表内的项目。 项目只无非是会计科目的重

新分类、汇总和罗列。 后来由于经济业务日益复杂，表内陈述的

内容基本上属于会计上的术语而不易为泛博投资人所理解。为了

提高报表的易懂性和可使用性，于是增加了表外附注和附表，这

一部份的浮现，同证券监管机构(如美国的证券交易委员会 SEC )

对上市公司的报表提出补充的披露要求也是分不开的。虽然表内

和表外的区分，人们已习见为常，但多数人并不了解它们之间的

联系、区别和不同的作用。 在这个问题上， FSB 于 1978 年发表

的第 1 号财务会计概念公告提供了一个非常明确而又富有创造

性的见解：当前实务中的财务报表应当称为财务报告；财务报告

=财务报表＋其他财务报告。财务报表需要由注册会计师审计，

而其他财务报告则可以请企业以外的会计师或者专家审阅，有的

甚 至可以既不审计，也不审阅。 在讲到财务报表和附注的关系

时 ， FSB 的第 5 号财务会计概念公告则反复强调：在财务报表表

内表 述是确认； 用附注(包括表内旁注，表外底注)、其他附表、

其 他报告手段进行表述，不是确认 ，而是披露。这样 ，附注和

其他 财务报告披露的内容、形式和是否量化表述就获得了更大的

自由 空间。

(二)财务报告及其种类的发展与变化回顾

财务报表和其他财务报告表内确认和表外披露两种表述形

式共同构成今天的财务报告， 乃是财务报告经历了 60 多年的一

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个重要的发展历程。再从报告和报告的种类看也产生了不少重要

变化：

第一，报表的种类不断增加。

早期的基本财务报表惟独资产负债表和损益表两种。

20 世纪 60 年代中期增加了财务状况变动表，到 1987 年被

现金流量表所取代( SFS 财务会计准则公告》 95 )，成为第三财

务报表。 1997 年，美国又发表 报告财务业绩 的第 133 号财务

会计准则公告，提出：企业可增加 全面收益表 作为第四财务报

表，(在此以前，英国已在 SB (《会计准则公报》的第 3 号财务

报告准则中提出 全部已实现利得和损失表 作为第四报表)。

第二，财务报告的内容和形式不断改进。

1、从覆盖面看，原先的财务报告只反映一个主体的整体财

务状况、经营成果和财务状况或者现金流量的变化。 后来， 由于

出 现控股企业，控股企业除编制本身的财务报表外，还要编制

覆盖 整个控股企业集团的合并财务报表。 同时，一个企业由于

规模很 大，分部不少，又要求对具有不同机遇和风险的地区和

业务分部 编制分部财务报告。合并报表和分部报告都能向投资

人补充提供 对决策更实用的信息。

2、从时间间隔看， 传统的财务报告是一年报告一次，属于

年度报告。为了提高报告的及时性 ，后来，在年报之外 ，又陆续

增加了半年报、季报、月报等统称为 中期报告 的财务报告。 随

着互联 XX 的发展， 将来信息的报告将越来越快，时间间隔越来

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越短，现在实际上已开始在 XX 上发布实时信息。

3、从内容上看，第四报表较好弥补了传统报表违反漏计损

益原则的缺陷。 长期以来， 西方会计界对编制收益表都声称坚持

满计损益观 而不是建立在当期经营业绩基础上，但实际上对可

赚得却未实现的收入，往往绕过收益表，而把它们列示于资产负

债表中的所有者权益部份。 这种做法，实际上压低了企业当期所

确认的全部损益，违反了满计损益的原则。 第四财务报表即全面

收益表，所报告的企业财务业绩包括了所有已确认的损益(不论

是否实现)。这种业绩报告，才真正体现以满计损益为基础的收

益表。

二、对现行财务报告的批评

尽管企业的财务报告是随着环境的变化而在改进，并根据使

用者日益增长的需要作了若干创新。但迄今为止，使用者对财务

报告的局限性是很不满意的。有人则对财务报告的实用性似乎在

加速地降低而表示耽忧，早在 1975 年，英国 SSC(会计准则筹

划委员会 ) 发表的 公司报告 和 1991 年英国 ICEW (英格兰和

威尔士特许会计师协会和 ICC( 国际会计合作委员会) 联合发表

的 财务报告的未来模型 ，就先后相当深刻、全面地揭示了现行

财务报告的缺点。1994 年美国 ICP ( 美国执业会计师协会 ) 在

改进企业报告--面向报告用户 中也指出了现行财务报告的不足。

概括各家的看法，特殊是针对新经济的要求，财务报告有待改进

的方面主要是：

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第一，由于环境的加速变化，要求企业披露更多的、面向未

来经营发展的关键性信息。 但是，现行财务报告模式在确认方面

有苛刻的要求，对于计量，也主要限于货币量度。 这样就使许多

能反映企业未来前景、对使用者非常实用的信息被排除在财务报

表甚至财务报告之外。这些信息大部份属于包括人力资源在内的

广义无形资产，如一家企业的员工、 客户、知识基础和该企业的

声誉。

第二，由于交易、事项、情况要得到会计的确认，从而在财

务报表内表述，有一个基本前提，那就是，它们必须是已经完成 ，

至少是已经发生的。 每一项符合确认要求的报表要素，在它们的

定义中都明确规定属于过去的交易、事项所带来的结果。这样，

整个财务报表的信息--这是财务报告中的核心信息，必然面向过

去 ，而不可能面向未来。

第三，尽管各种计量属性同时并存，实际上，在财务报告中，

是成本而不是价值反映着现代企业的经济活动，可是使用者(特

别是投资人)却更关注企业价值的创造和增加。 资本市场的股价

涨落 ，反映的也是企业价值的变化。 而现在，财务会计与财务报

告无法直接计量和表现企业的价值，它们只能用盈利和现金流量

两个会计信息间接地作为替代变量。

三、对现行财务报告的改进

当前人们面临的经济环境已经大大不同于以往。关于这一点，

FSB 在 20XX 年关于 改进企业报告--对增进自愿披露洞察 这一

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研究报告中进行了描述。该报告分析了可能正在改变企业环境的

关键作用力量。从经济因素上具有全球化、所有权分散、竞争、

着眼于财富的创造、企业资产构成的变化等特点。 与此同时，今

天的财务报告使用者也会产生新的信息需求，主要是：

1、应当突破传统的财务报告模式，需要在财务报表之内对

确认和计量方面有所创新，使之可确认更多的实用信息；

2、应当提供不一定用货币量度，但却非常实用的信息，为

此要改进和扩大信息披露；

3、整个财务报告在维持实用的历史信息的同时，要更多地

披露预测信息，特殊是关系一个企业未来发展前景的关键信息；

4、成本信息固然是可关与相关的，但企业价值的创造与变

化的信息、可能更为实用。

面对竞争、 高新技术和全球化的三股力量汇集的挑战，适应

财务报告使用者对信息提出的新需求。笔者认为在对现行财务报

告模式加以改进时，一定要解决好继续和发展的问题。要改进现

行财务报告模式中预会计环境不相适宜的部份。 总的来说，对现

行财务报告模式的改进应是一种扬弃；具体来看可以考虑以下几

方面的建议：

1、改革现行财务报告模式， 并不意味着对之彻底否定， 相

反，在 GP 没有改变之前，构成财务报告核心的应还是财务报表，

我们应该继承现行财务报告模式下的核心部份--财务报表，包括

资产负债表、 损益表和现金流量表， 即它们必须符合可定义性、

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可计量性、 相关性与可靠性等四项标准。 并将它列为财务报告的

第一部份，但是建议将这三张报表所披露的会计信息，分为核心

信息和非核心信息两个部份。 对于核心会计信息，应该更加注意

其计量的可靠性；而对于非核心的会计信息，则可以相对地采取

可靠性不如历史成本的计量属性，如公允价值等。 特别应该注意

在财务报表中披露能够表明投资报酬、财务弹性和变现能力的会

计信息。在条件允许的情况下，可以借鉴英国会计准则委员会

( SB )的做法，在损益表的下端附加披露全部已确认的利得和

损失。

2、对财务报告中可采用的计量属性不以货币量度为限，并

进行广义解释。这一点 ，其实并未动摇财务会计的基本假设 --

以货币为计量基础的假设。因为货币仍然是财务报告特殊是其中

的财务报表的基本量度。 只是，应当允许，甚至应当鼓励同时使

用其他量度，作为货币量度的补充。任何事物都是质与量的统一，

总有可以量化的属性。 问题仅在于量化的精确程度有所不同。 现

代企业具有如此复杂的经济活动，会计在计量问题上若不跳出货

币度量的框框，恐怕很难在确认和披露上有所前进。

3、要充分发挥披露在财务报告中的作用。在财务报表附注

中，应注意披露各种表外融资方式的特征和风险。在财务报表的

补充资料之中，披露企业物价变动的会计信息； 此外，可以适当

披露采用 区间 或者 范围 估计数量报表项目的有关信息，借

以消 除报表项目貌似确定而对会计信息使用者产生的误导。

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4、在其他财务报告中，着重披露企业经营活动的主要特征、

经营活动重大的不确定性--存在的显著风险和报酬机会、 企业的

相对竞争优势和关于企业 软资产 (如人力资源)以及评估的商

誉的信息，并尽可能披露关于竞争对手或者同行业其余相关企业

的 信息。

5、尽可能及时提供财务报告和会计信息，必要时可以缩短

财务报告提供的周期，如采用季度财务报告或者适当发表暂时财

务 报告，简化年度财务报告等。

6、对操作衍生金融工具的企业，应该单独予以披露并进行

核算。

7、若存在着多个企业分部，应尽量按照行业分部或者地区

分 部编制或者提供分部报告。

8、鼓励企业进行适当的自愿披露， 包括披露一些有一定依

据的预测性、 前瞻性会计信息和管理当局的意图等。

9、鼓励企业披露关于履行社会责任和关于企业增值的会计

信息，并根据具体条件酌情采用在财务报表附注中进行叙述性披

露、在现有财务报表中添加某些项目或者单独披露如社会收益表、

增值表等形式。

10、要尽量注意 效益成本 这个普遍的约束条件，在信息披

露的相关性和可靠性之间、在保护商业秘密和提供及时、 实用的

信息之间进行权衡，要尽量避免会计信息披露过载现象。要根据

会计环境、会计信息使用者需求的变化，兼顾财务会计的固有特

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征，并作适当的调整。

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