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第十七章国际税法的特有法律问题
17.1复习笔记
一、国际重复征税与重叠征税
1．国际重复征税的概念与特点
（1）国际重复征税的概念
国际重复征税是指两个或两个以上的国家各自依据其税收管辖权按同一税种对同一纳
税人的同一征税对象在同一征税期间内同时征税。
国际重复征税概念中包含以下五个要件：
①征税主体为两个或两个以上的国家；
②同一的纳税人，即同一的纳税主体；
③同一的征税期间，即同一纳税年度；
④同一的纳税客体，即同一的课征对象，同一所得；
⑤同一或类似的税种，即所得税或所得税性质的直接税。
（2）国际重复征税的特点
①征税主体的双重性
②纳税主体与课税客体的同一性
③课征税种的同类性
④纳税人承担税负的国际性
（3）国际重复征税的危害
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①经济方面的影响
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主要表现在以下几个方面：
a．不利于国际资金的充分运用
b．不利于落后地区的经济开发
②法律方面的影响
国际双重征税不符合税收公平、平等负担的原则，使跨国纳税人担负了沉重且不公平的
纳税义务。
（4）国际重复征税的产生原因
产生国际双重征税的根本原因在于：在国际经济领域中，两国政府对同一跨国纳税人同
一时期的同一课税客体同时行使税收管辖权从而产生冲突（又叫交叉或重叠）。又称为税收
管辖权的积极冲突，其冲突主要表现在以下几个方面：
①居民居住管辖权和所得来源地管辖权的冲突；
②各国行使居民居住管辖权的冲突；
③各国行使所得来源地管辖权的冲突；
④两个国家对同一项费用、价格和利润的计算方式不同。
2．避免国际重复征税的方法
避免国际重复征税可以单方面采取措施；也可以采取双边或多边共同措施。解决国际重
复征税的一般方法包括运用冲突规范解决国际重复征税、免税制和税收抵免制三种。
（1）运用冲突规范解决国际重复征税
运用冲突规范解决国际重复征税，有两种情况：
①冲突规范将对某个征税对象的征税权完全划归一方；
②冲突规范确定某一方的税收管辖权优先行使。
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（2）免税制
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①免税制就是对一些款项免于计入应税所得征所得税的制度。免于征税的情况有两种：
a．一国依据本国税法免于征税的所得，即使他国对此项所得征税，本国也应根据本国
税法免征所得税，在双边税收协定中各自规定免税的范围；
b．居住国对其居民纳税人来源于或存在于的并已向来源国纳税了的那部分税款，
在一定条件下，允许从其应税所得中扣除，免于征税的制度，也称为扣除法。
②这种对已经在外国已缴纳税款从应税所得中扣除的免税制有两种不同的形式：
a．全额免税法，即在确定纳税人总所得时，完全不计人已纳税的国外所得税款。其计
算公式为：
本国税额=（全部境内外应税所得额－已征税额）×应适用的累进税率
b．累进税率免税法，是指居住国在对居民纳税人的境内外一切应税所得征税确定适用
的税率时，适用扣除其国外税负之后对应的累进税率。其计算公式为：
（3）税收抵免制
税收抵免制也叫外国税收抵免，是指居住国允许本国居民纳税人在本国税法规定的限度
内，用已在来源国缴纳的税额，抵免应就其世界范围所得向居住国缴纳税额的一部分的制度。
抵免制的基本计算公式是：
①实行抵免制的条件和范围
税收抵免只能是采取综合制的居住国采用，而且在居住国与来源国之间以互惠为前提。
税收抵免一般限于跨国所得的直接税，间接税不列入抵免的范围。直接税和间接税的划
分办法一般有三种：
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a．以本国税法的形式规定直接税的范围；
b．通过双边税收协定规定直接税的范围；
c．由国家税务机关或法院依本国税法规定予以解释和裁量。
②抵免的两种方法
a．税收抵免有全额抵免和限额抵免两种方法。
全额抵免是指不管纳税人在收入来源国纳税多少，全部给予抵免。
限额抵免是指抵免税款数额不得超过纳税人国外所得按居住国所得税率所应缴纳的税
款。
b．在全额抵免和限额抵免两种方法中，由于限额抵免可以防止对国内税收带来不利影
响，世界多数国家都采取限额抵免。
c．我国也实行限额抵免制。超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内，用每年度
抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。
③两种主要的限额抵免
a．限额抵免可按纳税人跨国所得的来源分为分国限额和综合限额。分国限额，即把应
抵免的外国所得税限额分国计算。其计算公式是：
b．综合限额，也称全面限额，是指将居民纳税人向所有来源国缴纳的税款合并起来计
算可以抵免的限额。其计算公式是：
当今世界各国采取限额抵免的都使用分国限额计算方式，我国也不例外。
④直接抵免和间接抵免
a．直接抵免是指适用同一经济实体的跨国纳税人的抵免方法。直接抵免的应用以纳税
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人直接缴纳的税款为限。
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直接抵免适用于分支机构的国外税收、个人利益方面的外国税收和预提税。
b．间接抵免是指居住国母公司所属的国外子公司向外国缴纳所得税被母公司居住国视
为母公司所缴，并受同等抵免待遇的抵免方法。
3．国际重叠征税
（1）国际重叠征税的概念
①国际重叠征税是指由于两个或两个以上的国家各自依据其税收管辖权对同一所得按
本国税法对两个纳税人分别征税，形成对不同纳税人的同一所得征收两次以上税收的行为。
国际重叠征税主要发生在公司与股东之间。
②国际重叠征税与国际重复征税的区别在于：
a．国际重复征税是对同一纳税人的同一所得重复征税，国际重叠征税则是对不同纳税
人的同一所得两次或多次征税。
b．国际重复征税只存在于国际间，不发生在一国国内。国际重叠征税，除发生在国际
间，还存在着国内重叠征税。
c．无论国际或国内重叠征税，至少有一个征税人是公司，而国际重复征税，一般发生
在单个的公司和单个的个人的税收征纳关系上。
（2）国际重叠征税的产生原因
国际重叠征税的产生，情况比较复杂。
①从法律意义上讲，国际重叠征税是两个或两个以上国家对两个或两个以上不同纳税人
的同一所得多次征税，不能算作法律意义上的双重或多重征税。
②公司和股东在法律上各自具有自己的人格，都是纳税义务主体，公司所获利润依法应
缴纳公司所得税，税后利润用股息分配给股东，股东依法应缴纳个人所得税，同一所得，在
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